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La revisione del sistema sanzionatorio penale tributario e le nuove disposizioni sulla certezza del diritto

In attuazione della delega per il riordino del sistema fiscale (legge 11 marzo 2014 n.23) c.d. “Riforma fiscale” sono stati emanati quattro decreti legislativi:

  • Il D.Lgs 14.9.2015 n. 147 cd. “Decreto internazionalizzazione” recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese;
  • Il D.Lgs 24.09.2015 n. 159 contenente una serie di novità finalizzate a semplificare/razionalizzare il sistema della riscossione delle imposte;
  • Il D.Lgs 24.09.2015 n. 158 contenente la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario;
  • Il D.Lgs 5.8.2015 n. 128 contenente specifiche disposizioni in merito alla “certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”.

Analizziamo ora le principali novità del D.Lgs 24.09.2015 n. 158 relativo alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario ed il D.Lgs 5.8.2015 n. 128, che introduce nuove disposizioni nell’ambito della “certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”.

D.Lgs 24.09.2015 n. 158 - Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale

Con il decreto è stato revisionato il sistema delle sanzioni amministrative e penali in ambito tributario.

SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE

Le novità contenute nel decreto in esame si concretizzano nella diminuzione del carico sanzionatorio per le violazioni relative ad adempimenti (ad esempio, dichiarazioni) che, sebbene siano stati assolti tardivamente, sono contenuti entro determinati limiti temporali. Sono state inoltre ridimensionate le sanzioni previste per le violazioni più comuni.

Sono stati, invece, introdotti aumenti di sanzioni in relazione alle condotte indice di particolare “pericolosità fiscale”, consistenti, ad esempio, nell’utilizzo di artifici e raggiri strumentali ad evitare il pagamento delle imposte.

Le nuove sanzioni trovano applicazione a partire dall’1.1.2016 e per il principio del favor rei se sono più favorevoli, si applicano anche alle violazioni commesse prima di tale data.

Si riportano di seguito le nuove sanzioni amministrative in materia di versamenti, di imposte dirette e di iva.

VIOLAZIONI RELATIVE AI VERSAMENTI

Omesso, insufficiente, tardivo versamento

  • 30% dell’imposta non versata
  • 15% dell’imposta non versata, se il versamento è effettuato entro 90 giorni
  • 1% dell’imposta non versata per ogni giorno di ritardo, se il versamento è effettuato entro 15 giorni

Utilizzo eccedente del credito spettante

  • 30% del credito utilizzato se viene utilizzato un credito esistente in misura superiore a quella spettante o violando le regole di utilizzo

Utilizzo eccedente del credito inesistente

  • 100% del credito utilizzato se viene utilizzato un credito inesistente

F24 a zero non presentato

  • € 50 se presentato entro 5 giorni lavorativi
  • € 100 se presentato oltre 5 giorni lavorativi

VIOLAZIONI RELATIVE ALLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI E IRAP

Dichiarazione inesatta o irregolare

  • da € 250 a € 2.000
  • € 2.000 per omessa presentazione degli studi di settore a seguito dell’invito dell’Ufficio

Omessa dichiarazione dei redditi o dell’IRAP

  • se la dichiarazione viene presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo e comunque, prima dell’inizio delle attività accertati:

    • dal 60% al 120% delle imposte dovute, minimo € 200
    • da € 150 a € 500 (aumentabile fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili) se non sono dovute imposte
  • se la dichiarazione viene presentata dopo il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo:

    • dal 120% al 240% delle imposte dovute, minimo € 250
    • da € 250 a € 1.000 (aumentabile fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili) se non sono dovute imposte
  • Le sanzioni sono aumentate di 1/3 per i redditi prodotti all’estero

Infedele dichiarazione dei redditi o dell’IRAP

  • dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato
  • dal 135% al 270% in presenza di condotte fraudolente
  • dal 60% al 120% se:

    • la maggior imposta (minor credito) è < al 3% dell’imposta/credito dichiarato e comunque la maggior imposta (minor credito) è < a € 30.000
    • c’è un errore di competenza nei componenti di reddito positivi e negativi
    • la tassazione del reddito è già avvenuta nell’anno accertato o in uno precedente
  • € 250 se non c’è danno erariale
  • Le sanzioni sono aumentate di 1/3 per i redditi prodotti all’estero

VIOLAZIONI RELATIVE ALLA DICHIARAZIONE IVA

Dichiarazione inesatta o irregolare

  • da € 250 a € 2.000
  • € 2.000 per omessa presentazione degli studi di settore a seguito dell’invito dell’Ufficio

Omessa dichiarazione IVA

  • se la dichiarazione viene presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo e comunque, prima dell’inizio delle attività accertati:

    • dal 60% al 120% dell’IVA dovuta, minimo € 200
    • da € 150 a € 1.000 se sono effettuate esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l’IVA
  • se la dichiarazione viene presentata dopo il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo:

    • dal 120% al 240% delle imposte dovute, minimo € 250
    • da € 250 a € 2.000 se sono effettuate esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l’IVA

Infedele dichiarazione dei redditi o dell’IRAP

  • dal 90% al 180% della maggiore IVA dovuta o della differenza di credito utilizzato
  • dal 135% al 270% in presenza di condotte fraudolente
  • dal 60% al 120% se la maggior IVA (minor credito) è < al 3% dell’imposta/credito dichiarato e comunque la maggior IVA (minor credito) è < a € 30.000

VIOLAZIONE DEGLI OBBLIGHI DI FATTURAZIONE

Omessa fatturazione o registrazione

  • dal 90% al 180% dell’IVA relativa all’imponibile non documentato/registrato
  • dal 5% al 10% dell’imponibile non documentato/registrato per operazioni non imponibili, esenti, non soggette ad IVA
  • da € 250 a € 2.000 se la violazione non ha inciso sulla liquidazione IVA

Mancata emissione di ricevute e scontrini fiscali, DDT

  • 100% dell’IVA relativa all’imponibile non documentato/registrato

Indebita detrazione

  • 90% dell’IVA detratta

Operazione fatturata non imponibile prima della dichiarazione d’intento

  • da € 250 a € 2.000 se la violazione non ha inciso sulla liquidazione IVA

VIOLAZIONI IN MATERIA DI REVERSE CHARGE

Venditore fattura correttamente senza applicazione dell’IVA

  • da € 500 a € 20.000 in capo all’acquirente che non integra la fattura se risulta dalla contabilità in quanto non è occultata
  • dal 5% al 10% dell’imponibile, minimo € 1.000 in capo all’acquirente che non integra la fattura se non risulta dalla contabilità in quanto è occultata

Irregolare applicazione dell’IVA (il venditore applica l’IVA anzichè il reverse charge)

  • da € 250 a € 10.000. La sanzione si applica all’acquirente, che mantiene il diritto alla detrazione e non deve regolarizzare. Vi è solidarietà del venditore.
  • dal 90% al 180% all’acquirente se intento fraudolento

Irregolare applicazione dell’IVA (il venditore applica il reverse charge anzichè l’IVA)

  • da € 250 a € 10.000. La sanzione si applica al venditore con solidarietà dell’acquirente. L’acquirente mantiene il diritto alla detrazione e non deve regolarizzare.
  • dal 90% al 180% al venditore se intento fraudolento

SANZIONI PENALI TRIBUTARIE

Per quanto riguarda l’ambito delle sanzioni penali, sono state apportate diverse modifiche riguardanti l’individuazione di una serie di reati relativi alle imposte dirette e all’IVA.

In particolare, da un lato sono state ampliate alcune condotte punibili configuranti reato, dall’altro sono state aumentate, per certi ambiti, le soglie di punibilità necessarie per la configurazione del reato.

Le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal 22.10.2015 e per il principio del favor rei se sono più favorevoli, si applicano anche alle violazioni commesse prima di tale data.

In tale sede si ritiene opportuno ricordare principalmente che:

  • si configura reato di omesso versamento di IVA, dovuta sulla base della dichiarazione annuale, se l’omissione è di ammontare superiore a € 250.000 per ciascun periodo d’imposta (precedentemente il limite era di € 50.000). Tale reato è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni;
  • si configura reato di omesso versamento delle ritenute certificate o dovute sulla base della dichiarazione dei sostituti d’imposta (Mod.770), se l’omissione è di ammontare superiore a € 150.000 per ciascun periodo d’imposta (precedentemente il limite era di € 50.000). Tale reato è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni;
  • si configura reato di dichiarazione infedele se nella dichiarazione annuale dei redditi/IVA vengono indicati elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi inesistenti e congiuntamente:

    • o ciascuna imposta evasa è superiore a € 150.000 (anzichè € 50.000);
    • o gli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l’indicazione di elementi passivi inesistenti sono complessivamente superiori al 10% degli elementi attivi dichiarati o comunque superiori a € 3.000.000 (anzichè € 2.000.000).
      Tale reato è punito con la reclusione da 1 anno a 3 anni.

D.Lgs 5.8.2015 n. 128 – “Certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”

In attuazione della Riforma fiscale è stato emanato il D.Lgs n. 128/2015 contenente specifiche disposizioni sulla “certezza del diritto”.

In particolare è stato introdotto il nuovo art. 10-bis dello Statuto del Contribuente attraverso il quale viene data la definizione generale di abuso del diritto. In base alla nuova definizione si configura abuso del diritto quando una o più operazioni vengono poste in essere in assenza di sostanza economica ed allo scopo di realizzare essenzialmente un vantaggio fiscale indebito, pur nel rispetto formale delle norme fiscali.

Per operazioni prive di sostanza economica si intendono tutti i fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati:

  • la cui costruzione nel suo complesso è idonea a determinare effetti giuridici economici, ma vi sono alcuni passaggi giuridicamente incoerenti con l’operazione complessiva;
  • laddove il percorso seguito non sarebbe stato adottato dal contribuente che segue l’ordinaria prassi commerciale in quanto più tortuoso e meno lineare se non vi fosse stato il vantaggio fiscale.

Per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici fiscali che vengono realizzati dal contribuente violando la finalità (ratio) delle norme fiscali o dei principi generali dell’ordinamento.

Pertanto, si configura abuso del diritto quando il contribuente, con lo scopo principale di ottenere benefici fiscali pone in essere una o più operazioni che nel complesso non rappresentano la “strada normale” che avrebbe perseguito per giungere allo stesso risultato finale. Il contribuente pertanto fa un uso distorto della normativa al solo fine di pagare meno tributi.

La nuova disciplina precisa, tuttavia, che il contribuente ha sempre la libertà di scegliere, tra i diversi regimi opzionali previsti dalla legge, quello che comporta un carico fiscale inferiore, purchè il raggiungimento di tali benefici fiscali sia legittimamente previsto dalla norma scelta e rappresenti la via più coerente per raggiungere il risultato finale. L’unico limite alla libertà di scelta del contribuente è rappresentato quindi dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale violando la ratio delle norme fiscali, ossia facendo un uso distorto delle stesse.

A titolo esemplificativo, non configura abuso del diritto, la scelta del contribuente di estinguere la società procedendo ad una fusione anzichè alla liquidazione della stessa. Infatti, mentre la prima è neutrale dal punto di vista fiscale, la seconda comportando una certa tassazione è più onerosa, ma non vi è alcuna norma che indichi la preferenza per l’una o per l’altra, essendo due operazioni poste sullo stesso piano, pertanto il contribuente potrà scegliere quella che ritiene più idonea per la sua situazione.

Si precisa che la nuova norma sull’abuso del diritto si applica a tutti i tributi.

L’agenzia delle entrate, con emissione di apposito atto, può contestare l’abuso del diritto dimostrando la sussistenza dello stesso, previa richiesta di chiarimenti al contribuente.

Quest’ultimo al fine di giustificare l’operazione, deve dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali che stanno alla base dell’operazione posta in essere.

In relazione alla contestazione dell’abuso del diritto, è esclusa l’applicazione di sanzioni penali, restando invece pienamente applicabili le sanzioni tributarie.

Le nuove disposizioni in materia di abuso del diritto si applicano:

  • alle operazioni ritenute abusive effettuate a partire dall’1.10.2015;
  • alle operazioni ritenute abusive effettuate prima dell’1.10.2015 per le quali non sia stato notificato a tale data alcun atto impositivo.